Split payment – Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 15/E del 13 aprile 2015

Circolare n. 33/2015 – AF 13/2015

Con la circolare n. 15/E del 13 aprile 2015, l’Agenzia delle Entrate ha fornito ulteriori chiarimenti riguardo all’ambito di applicazione del c.d. split payment di cui all’articolo 17-ter del Dpr 633/1972, introdotto con la legge 23 dicembre 2014, n. 190 (Legge di Stabilità 2015), con la finalità di arginare l’evasione da riscossione dell’IVA. 

Come noto, secondo tale meccanismo, le PA, ancorché non rivestano la qualità di soggetto passivo dell’IVA, devono versare direttamente all’Erario, l’imposta sul valore aggiunto che è stata addebitata loro dai fornitori. 

I primi chiarimenti su tale nuovo meccanismo, sono contenuti nella circolare n. 1/E del 9 febbraio 2015, in ordine al profilo soggettivo, e nella circolare n. 6/E del 19 febbraio 2015. 

Di seguito, si illustrano le principali indicazioni dell’Amministrazione finanziaria contenute nel nuovo documento di prassi. 

1. Ambito soggettivo di applicazione 

In ordine al profilo soggettivo, l’Agenzia delle Entrate, riprendendo quanto già evidenziato nella circolare n. 1/2015, chiarisce che, per individuare i destinatari della nuova norma, occorre fare riferimento a quelli dell’articolo 6, quinto comma, Dpr 633/1972, ma con un’interpretazione basata su valutazioni sostanziali di ordine più generale che tengano conto delle diverse finalità (antievasione la prima, agevolativa l’altra).

In specie, tra i destinatari dello split payment devono essere compresi, oltre agli enti espressamente elencati nell’articolo 17-ter, anche i soggetti pubblici che, in quanto qualificabili come loro immediata e diretta espressione, siano sostanzialmente immedesimabili nei predetti enti (ad esempio, i Commissari delegati per la ricostruzione a seguito di eventi calamitosi che gestiscono fondi di apposite contabilità speciali, qualificabili come organi dello Stato, nonché i Consorzi di Bacino imbrifero montani).

Tra i soggetti esclusi, invece, la circolare ricorda gli enti previdenziali che non abbiano natura pubblica. Al riguardo, per l’individuazione della natura pubblica o privata di un ente previdenziale, occorre fare riferimento alla qualificazione dell’ente eventualmente operata con legge istitutiva. In assenza, l’Agenzia reputa necessario effettuare un’indagine specifica, intesa ad accertare la sussistenza degli elementi sostanziali e formali che costituiscono indici distintivi dell’ente pubblico e che devono essere oggetto di un giudizio complessivo, quali, ad esempio: la titolarità di poteri autoritativi e amministrativi (che possono esplicarsi in poteri certificativi e disciplinari), la potestà di autotutela, l’ingerenza statale.

Inoltre, la circolare precisa che il meccanismo dello split payment non si applica nei confronti della Banca d’Italia e del Comitato Olimpico Nazionale Italiano (CONI).

Riguardo alla possibilità di avvalersi dell’ausilio dell’indice delle Pa, con la circolare n. 1/E, è stata effettuata un’elencazione esemplificativa delle categorie di enti riconducibili nell’ambito applicativo della norma. Ora, con il nuovo documento, viene specificato che per gli enti appartenenti alle restanti categorie Ipa (indice delle pubbliche amministrazioni), non menzionate nella precedente circolare, la valutazione sull’applicabilità del meccanismo dovrà essere effettuata sulla base dei chiarimenti dati e, per i fornitori, sarà sufficiente attenersi alle indicazioni fornite dalla Pa in merito alla propria qualificazione.

2. Ambito oggettivo di applicazione

Il sistema della scissione dei pagamenti si applica a tutti gli acquisti effettuati dalle Pa, sia nell’ambito non commerciale in veste istituzionale sia nell’esercizio di attività d’impresa, purché documentati mediante fattura emessa dai fornitori, ai sensi dell’articolo 21 del Dpr 633/1972, o per i quali trovano applicazione le modalità di fatturazione e i termini di registrazione speciali di cui all’articolo 73 dello stesso Dpr.

Il documento di prassi precisa che non rientrano nell’ambito di applicazione dello split payment:

• le forniture per le quali l’ente pubblico è debitore d’imposta (si tratta delle fattispecie riconducibili nell’ambito applicativo del reverse charge). In proposito, si precisa che, in caso di acquisti promiscui, lo split payment è applicabile alla quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera istituzionale;
• le operazioni rese alla Pa (ad esempio, servizi di riscossione delle entrate e altri proventi) in relazione alle quali, il fornitore ha già nella propria disponibilità il corrispettivo che gli spetta e – in forza di una disciplina speciale contenuta in una norma primaria o secondaria – trattiene lo stesso riversando alla Pa committente un importo netto;
• le prestazioni di servizi rese alle Pa i cui compensi sono assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di imposta sul reddito ovvero a ritenuta a titolo di acconto (articolo 25 del Dpr 600/1973);
• le operazioni (ad esempio, piccole spese dell’ente pubblico) certificate dal fornitore mediante rilascio della ricevuta o dello scontrino fiscale (ovvero non fiscale per i soggetti che si avvalgono della trasmissione telematica dei corrispettivi) o mediante fattura semplificata (articolo 21-bis del Dpr 633/1972);
• le operazioni assoggettate, ai fini Iva, a regimi speciali.

3. Adempimenti dei soggetti passivi fornitori

Sotto il profilo degli adempimenti, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate, i fornitori, devono emettere fattura elettronica con l’annotazione scissione dei pagamenti ovvero split payment ai sensi dell’art. 17-ter del DPR n.633 del 1972.

In merito viene evidenziato che i fornitori, ancorché debitori – verso l’Erario – dell’imposta addebitata in rivalsa alla PA, non devono computare nella liquidazione di periodo l’Iva a debito indicata in fattura, ancorché bisognerà registrare nel registro “Iva vendite” le operazioni effettuate e la relativa IVA non incassata dalla PA. Al riguardo, il fornitore dovrà provvedere ad annotare in modo distinto la fattura emessa in regime di scissione contabile (ad es. in un’apposita colonna ovvero mediante appositi codici nel registro di cui all’art. 23 del DPR n. 633 del 1972), riportando, altresì, l’aliquota applicata e l’ammontare dell’imposta, ma senza far concorrere la medesima nella liquidazione di periodo.

4. Regolarizzazione e note di variazione

La circolare dedica ampio spazio alle ipotesi di irregolarità e note di variazione in conseguenza dei numerosi errori avvenuti in questi primi mesi di prima applicazione dello split payment.

Al riguardo, viene precisato che se una PA, che svolge il ruolo di acquirente e, quindi, di soggetto passivo di IVA, ha ricevuto una fattura irregolare, deve avviare una procedura di regolarizzazione.

Se il fornitore della PA ha, invece, commesso errori di fatturazione, può trovarsi di fronte a due casi:

• note di variazione in aumento, in cui si continua ad applicare il meccanismo della scissione dei pagamenti; in questo caso la nota deve essere numerata e deve indicare l’ammontare della variazione e l’IVA relativa, riferendosi alla fattura originaria che viene, in tal modo, corretta;
• nota di variazione in diminuzione, in cui una fattura originaria emessa in sede di “split payment”, dovrà essere dal fornitore numerata, indicare l’ammontare della variazione e della relativa imposta e fare esplicito riferimento alla suddetta fattura. In questo caso trattandosi di una rettifica apportata ad un’IVA che non è confluita nella liquidazione periodica del fornitore, lo stesso non avrà diritto a portare in detrazione, ai sensi dell’art. 19 del DPR n. 633, l’imposta corrispondente alla variazione, ma dovrà limitarsi a procedere solo ad apposita annotazione in rettifica nel registro di cui all’art. 23, senza che si determini, quindi, alcun effetto nella relativa liquidazione IVA.

5. Rimborsi

Il meccanismo dello split payment derogando all’ordinario meccanismo di funzionamento dell’IVA determina che il fornitore, addebitando l’imposta alla PA cessionaria/committente senza incassarla, si trovi in una condizione di eccedenza di Iva detraibile.

Proprio per il rischio di rilevanti perdite finanziarie da parte dei fornitori, la Legge di Stabilità 2015 ha previsto, riguardo ai rimborsi IVA che i fornitori delle Pubbliche Amministrazioni possano computare nel calcolo dell’aliquota media, anche le  operazioni soggette a split payment, effettuate nei confronti delle Pubbliche Amministrazioni, nel momento in cui predispongano la dichiarazione IVA annuale o il versamento trimestrale, al fine di ottenerne il rimborso.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, l’effettuazione di operazioni soggette al regime dello split payment, non costituisce un presupposto autonomo ai fini della richiesta di rimborso prioritario, ma tali operazioni saranno considerate, insieme alle altre relative al periodo di riferimento, nel calcolo della sussistenza del presupposto “aliquota media”. In tali casi, il rimborso è eseguito in via prioritaria limitatamente al credito rimborsabile relativo alle operazioni soggette alla scissione dei pagamenti. La priorità nell’esecuzione è garantita dall’attribuzione, nei data base dell’Agenzia, di un numero progressivo, nell’ambito della rispettiva graduatoria (trimestrali o annuali).

Infine, se il contribuente che effettua operazioni soggette al regime della scissione dei pagamenti non ha i requisiti per chiedere il rimborso con il presupposto “aliquota media”, può comunque ottenerlo sulla base degli altri presupposti previsti dall’articolo 30 del D.P.R. n. 633/1972, ove sussistenti. In questo caso, però, il rimborso non sarà ammesso all’esecuzione prioritaria.

6. Intervento sostitutivo in presenza di DURC negativo

La circolare n. 15/E/2015 chiarisce le conseguenze ai fini dello split payment nel caso in cui le amministrazioni pubbliche, prima di pagare il fornitore, riscontrano delle irregolarità nel DURC e in presenza di ciò, attivino il c.d. potere sostitutivo. Al riguardo, viene specificato che i versamenti sostitutivi agli enti previdenziali, che i responsabili del procedimento devono effettuare qualora riscontrino un’inadempienza contributiva (Durc negativo) da parte dei fornitori, devono avvenire al netto dell’Iva.

7. Sanzioni

Per le condizioni di incertezza normativa generalizza, le violazioni commesse prima della pubblicazione della Circolare 15/E, secondo l’Agenzia delle Entrate, rimangono comunque escluse da qualsiasi sanzione, a condizione che l’IVA sia stata comunque assolta (anche se dal fornitore, come nella modalità ordinaria).